Jul 05

Lösungsskizze zur 1. Fortbildungsprüfung zum/zur Fachwirt/in Wirtschaftsprüfung (WPK) (ca. 7 Minuten, 1.000 Wörter)

Risikoorientierter Prüfungsansatz

Aufgabe 1: Risikoorientierter Prüfungsansatz

Aufgabenstellung:

Bei der Durchführung einer Jahresabschlussprüfung bei der Kallisto GmbH, einem Hersteller von Verpackungsmaschinen, stellen Sie fest, dass ein leitender Vertriebsmitarbeiter einem Kunden einen Kredit in Höhe von 300.000 € eingeräumt hat. Sein Kompetenzrahmen zur Vergabe von Krediten ist jedoch auf 25.000 € begrenzt. Der Kredit wurde mittels E-Mail bzw. auskunftsgemäß telefonisch zugesagt. Der Kredit wurde im abgelaufenen Geschäftsjahr ausgezahlt. Eine Prüfung von Kreditwürdigkeit und Kreditfähigkeit ist nachweislich nicht erfolgt.

Aus den betriebsinternen Richtlinien der Kallisto GmbH ergibt sich, dass ein Vertriebsmitarbeiter nur zusammen mit einem weiteren Mitarbeiter, der die erforderliche Kreditvergabekompetenz hat, eine Kreditzusage erteilen darf. Ferner ist die Vorlage von entsprechenden Unterlagen erforderlich sowie die Schriftform eines entsprechenden Kreditvertrags. Als die Geschäftsleitung der Kallisto GmbH über den Sachverhalt informiert wird, reagiert sie ausgesprochen gleichgültig und verteidigt dieses Vorgehen als eine „dem Markt geschuldete Flexibilität gegenüber dem Kunden“.

Welche Überlegungen stellen Sie im Hinblick auf Ihr weiteres Prüfungsvorgehen an? Bitte gehen Sie hierbei auch auf die Systematik des risikoorientierten Prüfungsansatzes ein!

Vorbemerkung: Aus der Aufgabenstellung ergeben sich zwei Probleme, die im Rahmen unseres Lösungsvorschlags nicht weiter ausgeführt werden, da die Intention des Aufgabenstellers – nach unserer Auffassung – nicht in der Klärung dieser Thematiken liegt. Zur Vollständigkeit möchten wir diese jedoch kurz ansprechen. Das erste Problem besteht darin, dass es sich bei der Kallisto GmbH um kein Unternehmen handelt, das im Sinne des Kreditwesengesetzes zur Vergabe eines Kredits berechtigt ist. Außerdem stellt sich die Frage, ob ein solches Rechtsgeschäft überhaupt in der Befugnis der Geschäftsführung der Kallisto GmbH liegt. Hier käme ggf. § 43 GmbHG bezüglich der Haftung der Geschäftsführer zur Anwendung. Hinsichtlich dieser zwei Probleme ist der Kallisto GmbH die Einholung rechtlichen Rats zu empfehlen. Zudem ist zu bemerken, dass die nachfolgende Lösungsskizze sehr ausführlich ist.

Im Rahmen der ersten Phase und gleichzeitig des ersten Schrittes des „DAWUR-Teilnehmern“ bekannten 5-Schritt-Modells, mit dessen Hilfe der risikoorientierte Prüfungsansatz systematisiert werden kann, hat der Wirtschaftsprüfer bzw. der Wirtschaftsprüfungsassistent Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung durchzuführen. Die Risikoidentifikation gemäß ISA 315.5 beinhaltet auch die Gewinnung eines Verständnisses über das rechnungslegungsbezogene interne Kontrollsystem. In diesem Rahmen sind systemorientierte Prüfungen bedeutsam. Diese können in die Teilprozesse „Aufbauprüfung“ (Designprüfung und Implementierungsprüfung) und „Funktionsprüfung“ zerlegt werden. Die Aufbauprüfungshandlungen werden gewöhnlich im Rahmen der Prüfungsplanung als Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung durchgeführt, um Risiken zu identifizieren, zu beurteilen und schließlich in Risiken, bei denen aussagebezogene Prüfungshandlungen alleine nicht ausreichend sind, bedeutsame Risiken bzw. sonstige Risiken zu klassifizieren. Solche Prüfungsmethoden haben Einfluss auf die Bestimmung von Art und Umfang der (geplanten) weiteren Prüfungshandlungen. Die Funktionsprüfungshandlungen zählen zu den Reaktionen auf die beurteilten und klassifizierten Fehlerrisiken im Rahmen der Phase der Prüfungsdurchführung (Schritt 2).

Während der Designprüfung vergleicht der Wirtschaftsprüfer bzw. Wirtschaftsprüfungsassistent das von der Unternehmung beabsichtigte System mit dem vom Prüfer als zweckmäßig erachteten System („Soll-Soll-Vergleich), um Schwachstellen im geplanten System zu erkennen. Eine Schwachstelle liegt vor, wenn die vorgesehene Kontrolle nicht in der Lage ist, bestimmte systematische (insbesondere unbewusste) Fehler zu vermeiden oder aufzudecken. Als Prüfungshandlungen kommen etwa Befragungen geeigneter Personen oder die Durchsicht von Dokumenten wie Prozessbeschreibungen in Frage.

Durch die Implementierungsprüfung stellt der Prüfer fest, ob das Ist-System dem unternehmensseitig gewollten Soll-System entspricht („Soll-Ist-Vergleich“). Er möchte also Nachweise darüber erlangen, ob die beabsichtigten Kontrollmaßnahmen tatsächlich im Unternehmen eingerichtet sind und verwendet werden. Sie wird aber lediglich in denen Bereichen durchgeführt, die nach Durchführung der Designprüfung als angemessen beurteilt worden sind, weil die Implementierung von Prozessen, die als nicht funktionsfähig beurteilt wurden, keine Auswirkungen auf die beurteilten Risiken hat. Im Rahmen der Implementierungsprüfung würdigt der Prüfer die Funktionsweise der Kontrollmaßnahme nur zeitpunktbezogen und i. d. R. einmalig, weshalb diese Prüfung lediglich als Prüfungsnachweis für die Beurteilung des sich aus dem IKS ergebenen Risikos geeignet ist, nicht aber für die Ordnungsgemäßheit des Prüffelds. Prüfungshandlungen stellen die Durchsicht von durch das IKS erzeugten Dokumenten, die Beobachtung von Kontrollaktivitäten bzw. Einsichtnahme in Nachweise über durchgeführte Kontrollaktivitäten oder die Beobachtung der Verarbeitungsergebnisse von Geschäftsvorfällen in den eingerichteten Geschäftsprozessen dar.

Schließlich ist ein Verständnis vom IKS notwendig und auch die Prüfung der Funktion desselben erforderlich (sog. Funktionsprüfung), sofern sich der Wirtschaftsprüfer im weiteren Verlauf des prüferischen Vorgehens auf das vorhandene Kontrollsystem stützen möchte bzw. muss. Bei der Funktionsprüfung ist das Ist-System dem gewollten Soll-System gegenüberzustellen („Soll-Ist-Vergleich“), wobei diese auf die Beurteilung zielt, ob das IKS wirksam ist, also ununterbrochen angewendet wird bzw. permanent funktionstüchtig ist. Hierfür sollten vor allem Nachweise darüber gewonnen werden, wie die Kontrollmaßnahmen im Einzelfall ablaufen, welche Personen in diesem Zusammenhang verantwortlich waren, ob die Kontrollmaßnahmen tatsächlich durchgeführt wurden sowie ob die Kontrollen widerspruchsfrei angewendet wurden.

In dem hier vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass die Designprüfung mit einem positiven Urteil endet, da die vom Unternehmen beabsichtigte Kontrolle in Form eines begrenzten Kompetenzrahmens bei der Kreditvergabe sinnvoll zu sein scheint. Auch die Prüfung der Kreditwürdigkeit der Kunden bzw. deren Kreditfähigkeit sollte Teil des Soll-Konzeptes des Abschlussprüfers sein. In der Theorie sind die angedachten Kontrollen durch das Unternehmen angemessen und adäquat.

Im Gegensatz hierzu liefert die Implementierungsprüfung negative Ergebnisse. Die Kontrollen wurden zwar als sinnvoll klassifiziert und wären bei entsprechender Anwendung auch wirksam, allerdings wurden sie in dem vorliegenden Fall nicht eingehalten. Zu klären ist, ob die Kontrollen bzw. die diesbezüglichen Prozesse sachgerecht vom Unternehmen dokumentiert und den Mitarbeitern auch bekannt waren sowie entsprechend zur Verfügung gestellt wurden bzw. werden. Dies ist anhand der Aufgabenstellung wohl zu bestätigen. Unklar ist, ob der Verstoß gegen die eingerichteten Kontrollen ein einmaliger Vorfall war oder ob dies „gang und gäbe“ im zu prüfenden Unternehmen ist. Die Reaktion der Geschäftsleitung lässt jedenfalls nicht auf entsprechende Konsequenzen oder Sanktionen schließen. Die stringente Umsetzung beabsichtigter Kontrollmaßnahmen bleibt also fraglich. Die ununterbrochene Anwendung der Kontrollen wird im Rahmen der Funktionsprüfung wohl nicht bejaht werden können. Sollte sich während der Prüfung herausstellen, dass – bei systemorientierter Prüfungsnotwendigkeit – Funktionsprüfungen nicht durchgeführt werden können bzw. sich das IKS als nicht funktionsfähig erweist, liegt ein Prüfungshemmnis vor, welches zumindest zu einer Einschränkung oder schlimmstenfalls zur Versagung des Bestätigungsvermerks führen kann, wenn zu befürchten ist, dass bezüglich der zu prüfenden Rechnungslegungsinformationen wesentliche Einwendungen zu erheben wären, denen nicht durch die Ausweitung von aussagebezogenen Prüfungshandlungen begegnet werden kann. Hiervon wird gemäß der vorliegenden Situation nicht ausgegangen und daher im weiteren Lösungsweg nicht thematisiert.

In jedem Fall ist dieser Aspekt bei der Beurteilung des Kontrollrisikos zu berücksichtigen. Daher ist bei der Einschätzung des Kontrollrisikos, welches die Wahrscheinlichkeit beschreibt, dass wesentliche Fehler nicht durch das IKS verhindert oder aufgedeckt werden, dieses als hoch einzustufen. Dies ist bei der Festlegung der Prüfungsstrategie für das weitere Prüfungsvorgehen entsprechend zu berücksichtigen. Konsequenterweise werden sich also als Reaktion aus diesem festgestellten und beurteilten Risiko auch die Umfänge der aussagebezogenen Prüfungshandlungen erhöhen. Mit anderen Worten werden c. p. mehr Einzelfallprüfungshandlungen durchzuführen sein, als wenn das Kontrollrisiko niedrig eingeschätzt worden wäre. Die Prüfungszeitplanung wird unter diesem Aspekt entsprechend angepasst werden müssen.

Im Rahmen der Prüfungsdurchführung (Phase 2) besteht der zweite Schritt darin, mit entsprechenden Prüfungshandlungen auf die in Schritt 1 beurteilten Fehlerrisiken zu reagieren. Der allgemeinen Reaktion auf Abschlussebene (ISA 330.5) schließt sich die Reaktion auf Aussageebene an (ISA 330.6). Diese verwendet die Prüfungsmethoden der Funktionsprüfungen (ISA 330.8) sowie der aussagebezogenen Prüfungshandlungen (ISA 330.18), die aus den analytischen Prüfungshandlungen und den Einzelfallprüfungshandlungen bestehen. Ziel ist es, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen. Die Beurteilung der Gesamtdarstellung (ISA 330.24) im dritten Schritt und der erlangten Prüfungsnachweise (ISA 330.25) im anschließenden vierten Schritt schließen die zweite Phase des 5-Schritt-Modells. In der dritten Phase und zugleich mit dem fünften und letzten Schritt des 5-Schritt-Modells trifft der Abschlussprüfer schließlich die Entscheidung über das Prüfungsurteil (ISA 700), welches er schlussendlich dokumentiert und kommuniziert. Die hier beschriebene nicht konsequente Anwendung des IKS kann entsprechend im Prüfungsbericht dokumentiert werden; auf jeden Fall finden sich die entsprechenden Feststellungen, Überlegungen sowie Prüfungshandlungen hierzu aber in den Arbeitspapieren des Abschlussprüfers wieder.

 

 

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